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jan030101

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出口退稅的稅收籌劃

作者：jan030101 於 2007-1-25 13:17 發表於最熱鬧的華人社交網路--貝殼村

通用分類:其它日誌

　　一、出口退稅計算方法的簡化

　　（一）外貿企業「免退」增值稅的計算方法

　　應退增值稅=出口貨物的不含增值稅購進價格*退稅率

　　（二）生產企業「免抵退」增值稅計算方法的簡化

　　現行「免抵退」計算方法，須計算「免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額」、「免抵退稅額抵減額」、「當期免抵稅額」等項目，步驟繁瑣，計算複雜。計算方法可簡化：第一，將「免稅購進原材料價格」直接從「出口貨物離岸價」中扣減，無須計算「免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額」、「免抵退稅額抵減額」等項目；第二，無須計算「當期免抵稅額」，直接計算「期末留抵稅額」；第三，公式中的價格（包括出口貨物離岸價、進口貨物到岸價）如為外匯應換算為人民幣。

　　生產企業「免抵退」增值稅計算方法簡化如下：

　　1．當期不得退稅額=（出口貨物離岸價-免稅購進原材料價格）*（出口貨物徵稅率-出口貨物退稅率）

　　免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。

　　進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價格+海關實征關稅+海關實征消費稅。

　　2．當期應納增值稅=當期不得退稅額+當期內銷貨物的銷項稅額-當期進項稅額-上期留抵稅額

　　3．當期應退增值稅限額=（出口貨物離岸價-免稅購進原材料價格）*出口貨物退稅率

　　4.1．如當期應納增值稅>0，應繳納增值稅；

　　4.2．如當期應納增值稅=0，不繳納增值稅，也不退稅；

　　4.3．如當期應納增值稅<0，應退稅：

　　當期應退增值稅=min（︱當期應納增值稅︱，當期應退增值稅限額）

　　5．期末留抵稅額=︱當期應納增值稅︱-當期應退增值稅

　　當期增值稅為負有兩種情形：一是由非出口引起的，在沒有出口的情況下，由於銷項稅額小於進項稅額，應納增值稅為負；二是由出口引起的。稅法規定，對於第一種情形，其留抵稅額結轉下期抵扣；對於第二種情形，才可以當期退稅。因此，當期應納增值稅為負時，應設置限制條件，不一定全額退稅。如全部為出口引起的，則全額退稅；如全部為非出口引起，則全部結轉下期抵扣；如為出口和非出口共同引起的，則一部分當期退稅，另一部分結轉下期抵扣。

　　二、來料加工與進料加工的稅收籌劃

　　來料加工是指由國外廠商提供一定的原材料、輔助材料、零部件、元器件、包裝材料（簡稱料件）和必要的機器設備及生產技術，委託我方企業按國外廠商的要求進行加工、裝配，成品由國外廠商負責銷售的一種貿易方式。進料加工是指我國有關經營單位進口部分或全部原料、材料元器件、零部件、配套件和包裝物料（簡稱進口料件），由國內生產者加工成品或半成品后再銷往國外市場的一種貿易方式。進料加工和來料加工合稱「加工貿易」。兩者的不同點主要有：（1）來料加工不動用外匯；進料加工則是我方經營單位動用外匯購買進口料件。（2）來料加工進口料件及加工的成品，所有權屬外商；進料加工進口料件，所有權屬我方經營單位。（3）來料加工的進口與出口有密切的內在聯繫，外商往往既是料件的供應人又是成品的接受人，是連在一起的一筆交易，其合同不是以貨物所有權轉移為內容的買賣合同；進料加工則由我方經營單位以買主身份與外商簽訂合同，又以賣主身份簽訂出口合同，為兩筆交易，且都是以貨物所有權轉移為特徵。

　　從稅收角度看，來料加工復出口的貨物，原材料進口免稅，加工自製的貨物出口不退稅，用於免稅項目的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，來料加工適用「出口免稅不退稅」政策，但不能抵扣進項稅額；進料加工適用「出口免稅並退稅」政策，可以抵扣進項稅額，但退稅率往往低於徵稅率。因此，稅收籌劃上，要選擇恰當的加工方式。

　　[案例1]

　　[案情說明] 某企業採用進料加工方式為國外某公司加工產品一批，免稅進口料件價格1 500萬元，加工完成後返銷給該公司售價為2 700萬元，為加工該批產品所耗用的輔助材料、低值易耗品、燃料及動力的進項稅額為20.4萬元。該批產品的增值稅徵稅率為17%，退稅率為13%。

　　當期不得退稅額=（2700-1500）*（17%-13%）=48（萬元）

　　當期應納增值稅=48-20.4=27.6（萬元）

　　採用進料加工方式應納增值稅27.6萬元。

　　[籌劃方法] 如採用來料加工方式，收取加工費2700-1500=1200（元），則來料進口時免稅，加工后出口不退稅，進項稅額不得抵扣。採用來料加工方式應納增值稅為零。通過稅收籌劃，節省增值稅27.6萬元。

　　[推而廣之] 來料加工當期應納增值稅=0。

　　進料加工當期應納增值稅=不得退稅額-進項稅額

　　=（出口價格-免稅購進價格）*（徵稅率-退稅率）-進項稅額

　　運用相機抉擇模型，令來料加工與進料加工當期應納增值稅相等，則：

　　0=（出口價格-免稅購進價格）*（徵稅率-退稅率）-進項稅額

　　解得：進項稅額=不得退稅額

　　或：進項稅額/（出口價格-免稅購進價格）=（徵稅率-退稅率）

　　或：進項稅額/加工費=（徵稅率-退稅率）

　　即當進項稅額與加工費之比=徵稅率與退稅率之差時，採用來料加工與進料加工方式稅負無差別；

　　當進項稅額與加工費之比<徵稅率與退稅率之差時，採用來料加工方式更為有利；

　　當進項稅額與加工費之比>徵稅率與退稅率之差時，採用進料加工方式更為有利。

　　若退稅率與徵稅率相等，即徵稅率與退稅率之差為0時，採用進料加工方式有利。

　　該案例，進項稅額與加工費之比=20.4/（2700-1500）=1.7%

　　徵稅率與退稅率之差=17%-13%=4%

　　由於進項稅額與加工費之比<徵稅率與退稅率之差，採用來料加工方式可節省增值稅。

　　三、出口給境外關聯公司的稅收籌劃

　　生產企業出口貨物執行「免抵退」稅計算方法，不得退稅額的計算依據是出口離岸價格，在退稅率低於徵稅率的情形下，若能降低出口價格，則可以多退增值稅。生產企業將貨物出口給境外關聯公司，通過轉讓定價，壓低出口價格，可實現多退稅。

　　[案例2]

　　[案情說明] A國某公司在中國設立子公司，該子公司系生產企業，一般納稅人。2006年上半年該子公司購進貨物金額6 000萬元，可抵扣的進項稅額為1 020萬元，經深加工后，以10 000萬元的離岸價格銷售給A國母公司，無內銷。該子公司出口貨物執行「免抵退」稅政策，徵稅率為17%，退稅率為13%。則該子公司2006年上半年：

　　不得退稅額=10 000*（17%-13%）=400（萬元）

　　應納增值稅=400-1 020= -620（萬元）

　　應退增值稅限額=10 000*13%=1300（萬元）

　　應退增值稅=620（萬元）

　　[籌劃方法] 若該子公司將出口價格降為8 000萬元，則該子公司2006年上半年：

　　不得退稅額=8 000*（17%-13%）=320（萬元）

　　應納增值稅=320-1 020= -700（萬元）

　　應退增值稅限額=10 000*13%=1300（萬元）

　　應退增值稅=700（萬元）

　　通過籌劃，可多退稅：700-620=80（萬元）

　　[推而廣之] 生產企業出口應退增值稅=進項稅額-不得退稅額

　　=進項稅額-出口價格*（徵稅率-退稅率）

　　通過轉讓定價，將出口價格降低P，根據固定抉擇模型，將籌劃后應退增值稅減去籌劃前應退增值稅，多退稅或少納稅：P*（徵稅率-退稅率）

　　當退稅率=徵稅率時，

　　P *（徵稅率-退稅率）=0

　　也就是說，當退稅率與徵稅率一致時，生產企業出口給境外關聯公司，稅收籌劃沒有空間，轉讓定價無用武之地。

　　當退稅率<徵稅率時，

　　P *（徵稅率-退稅率）>0

　　也就是說，當退稅率低於徵稅率時，生產企業出口給境外關聯公司，稅收籌劃有空間，通過轉讓定價，將出口價格在合理的價格區間內盡量降低，則可以獲得更大的稅收利益。

　　該案例，徵稅率17%，退稅率13%，將出口價格降低2 000萬元，可多退稅：

　　P*（徵稅率-退稅率）=2 000*（17%-13%）=80（萬元）

　　如果內資企業擬在境外設立關聯公司，通過轉讓定價多退稅，還應考慮設立公司的成本、國別風險、境外不同國家的商品稅與所得稅等稅收與國內稅收的差異等因素。

　　四、外資企業直接出口與間接出口的稅收籌劃

　　生產企業出口貨物執行「免抵退」稅計算方法，外貿企業出口貨物執行「免退」稅計算方法，退稅的計算公式與計稅依據不同，且退稅率往往低於徵稅率。生產企業可直接出口或設立外貿公司間接出口，兩種出口方式的稅負往往不相等，應通過稅收籌劃選擇有利的出口方式。

　　[案例3]

　　[案情說明] 某外商投資企業，系生產企業，一般納稅人，2006年上半年購進貨物金額6 000萬元，可抵扣的進項稅額為1 020萬元，直接出口10 000萬元（離岸價），無內銷，該生產企業出口貨物執行「免抵退」稅政策，徵稅率為17%，退稅率為13%。則2006年上半年：

　　不得退稅額=10 000*（17%-13%）=400（萬元）

　　應納增值稅=400-1 020= -620（萬元）

　　應退增值稅限額=10 000*13%=1300（萬元）

　　應退增值稅=620（萬元）

　　[籌劃方法] 若該生產企業設立關聯外貿公司，生產企業將產品以9 000萬元（不含增值稅）銷售給關聯外貿公司，外貿公司再以10 000萬元出口。則：

　　生產企業應納增值稅=9 000*17%-1 020=510（萬元）

　　外貿公司應退增值稅=9 000*13%=1 170（萬元）

　　公司集團凈退稅=1 170-510=660（萬元）

　　因此，通過外貿間接出口比生產企業直接出口凈退稅增加：660-620=40（萬元）

　　[推而廣之] 外商投資生產企業直接出口應納增值稅=不得退稅額-進項稅額

　　=出口價格*（徵稅率-退稅率）-進項稅額

　　通過外貿間接出口公司集團應納增值稅=（外貿企業購進價格*徵稅率-進項稅額）-外貿企業購進價格*退稅率=外貿企業購進價格*（徵稅率-退稅率）-進項稅額

　　根據固定抉擇模型，將上述兩式相減，可得通過外貿間接出口比生產企業直接出口可少納稅或多退稅：

　　[出口價格*（徵稅率-退稅率）-進項稅額]-[外貿企業購進價格*（徵稅率-退稅率）-進項稅額]=（出口價格-外貿企業購進價格）*（徵稅率-退稅率）

　　由於出口價格總是大於外貿企業購進價格，當退稅率=徵稅率時，

　　（出口價格-外貿企業購進價格）*（徵稅率-退稅率）=0

　　也就是說，當退稅率與徵稅率一致時，生產企業直接出口與通過外貿間接出口稅負相等。

　　當退稅率<徵稅率時，

　　（出口價格-外貿企業購進價格）*（徵稅率-退稅率）>0

　　也就是說，當退稅率低於徵稅率時，通過外貿間接出口比生產企業直接出口可少納稅或多退稅。由於生產企業與外貿公司是關聯企業，通過轉讓定價，將外貿企業購進價格在合理的價格區間內盡量降低，則可以獲得更大的稅收利益。

　　該案例，通過外貿間接出口比生產企業直接出口可多退稅：

　　（出口價格-外貿企業購進價格）*（徵稅率-退稅率）=（10 000-9 000）*（17%-13%）=40（萬元）

　　五、內資企業直接出口與間接出口的稅收籌劃

　　由於外資企業無須繳納城市維護建設稅和教育費附加，而內資企業要繳納城市維護建設稅和教育費附加等增值稅附加，出口退增值稅，但不退增值稅附加。內資生產企業通過外貿間接出口一定比直接出口更好嗎？

　　[案例4]

　　[案情說明] 某內資生產企業，城市維護建設稅率為7%，教育費附加率為3%，其他數據同[案例3]。

　　1．若內資企業直接出口：

　　應退增值稅為620萬元（與外資生產企業相同）。

　　2．若內資生產企業設立關聯外貿公司，生產企業將產品以9 000萬元（不含增值稅）銷售給關聯外貿公司，外貿公司再以10 000萬元出口。則：

　　生產企業應納增值稅=（9 000*17%-1 020）=510（萬元）

　　生產企業應納增值稅附加=510*（7%+3%）=51（萬元）

　　外貿公司應退增值稅=9 000*13%=1 170（萬元）

　　公司集團凈退稅=1 170-510-51=609（萬元）

　　內資生產企業直接出口比通過外貿間接出口可多退稅：620-609=11（萬元）

　　因此，外資企業無須繳納增值稅附加，通過外貿企業間接出口有利；而內資企業要繳納增值稅附加，通過外貿企業間接出口未必有利。

　　[推而廣之] 內資生產企業直接出口應納增值稅=不得退稅額-進項稅額

　　=出口價格*（徵稅率-退稅率）-進項稅額

　　通過外貿間接出口公司集團應納增值稅=（外貿企業購進價格*徵稅率-進項稅額）*（1+增值稅附加率）-外貿企業購進價格*退稅率=外貿企業購進價格*（徵稅率*（1+增值稅附加率）-退稅率）-進項稅額*（1+增值稅附加率）

　　根據相機抉擇模型，令上述兩式相等：

　　出口價格*（徵稅率-退稅率）=外貿企業購進價格*（徵稅率*（1+增值稅附加率）-退稅率）-進項稅額*（1+增值稅附加率）

　　解得：外貿企業均衡購進價格=（出口價格*（徵稅率-退稅率）+進項稅額*增值稅附加率）/（徵稅率*（1+增值稅附加率）-退稅率）

　　即當外貿企業實際購進價格=均衡價格時，直接出口與間接出口稅負一致；

　　即當外貿企業實際購進價格>均衡價格時，內資生產企業直接出口有利；

　　即當外貿企業實際購進價格<均衡價格時，通過外貿間接出口有利。

　　該案例，外貿企業實際購進價格9 000萬元，

　　均衡價格=（10000*（17%-13%）+1020*（7%+3%））/（17%*（1+7%+3%）-13%）=8807.02（萬元）

　　由於外貿企業實際購進價格>均衡價格，內資生產企業直接出口有利。

　　如果關聯企業將內部價格降到處8807.02萬元以下，則通過外貿間接出口有利。

　　六、深層原因及政策建議

　　上述四個案例的稅收籌劃，其深層原因都與退稅率低於徵稅率有關。如果退稅率等於徵稅率，[案例2]和[案例3]的籌劃空間將徹底消失，[案例1]和[案例4]的籌劃空間將大大縮小。更進一步，如果來料加工同進料加工一樣也可以抵扣進項稅額，則[案例1]的籌劃空間將徹底消失；如果城市維護建設稅和教育費附加也能在出口時退稅，則[案例4]的籌劃空間也將徹底消失。

　　我國現階段大多數出口貨物的退稅率遠低於徵稅率，給出口退稅籌劃提供了較大的籌劃空間。退稅率遠低於徵稅率的理由有三：第一，由於偷稅的存在導致政府徵稅不足，而騙稅的存在導致退稅過多，從政府財力著想，要求降低退稅率；第二，1994年匯率制度改革以來，經常項目年年順差，迫於國際壓力，將退稅率作為調控出口總量的一個政策槓桿；第三，出於對自然資源保護的需要，對資源性商品出口大幅度降低退稅率，對出口結構進行調控。

　　正是因為退稅率承擔了過多的政策期望，使得退稅率遠低於徵稅率，同時為納稅人進行稅收籌劃提供了較大的空間。但納稅人通過籌劃多退的稅收仍不能達到不得退稅額。比如案例1，由於退稅率低於徵稅率，不得退稅額為48萬元，通過籌劃只是少繳稅27.6萬元；案例2，不得退稅額為400萬元，通過籌劃只是多退稅80萬元；案例3，不得退稅額為400萬元，通過籌劃只是多退稅40萬元；案例4，不得退稅額為400萬元，通過籌劃只是多退稅11萬元。也就是說，即使通過稅收籌劃，也未能做到徹底退稅。

　　退稅率不能承受政策之重！退稅率應等於徵稅率，實現增值稅、消費稅及其附加徹底退稅。對於偷稅與騙稅，應通過加強納稅評估和稅務管理來解決；對於進出口總量及差額的調控應通過匯率改革來解決；對於保護和節約國內自然資源，應通過提高資源稅稅率和對資源性商品出口徵收出口關稅來解決。